Da regularização do IVA a favor do sujeito passivo – créditos de cobrança duvidosa ou incobráveis

Foi publicado em Diário da República, a portaria n.º 330/2020 através da qual se regulamenta a apresentação do pedido de autorização prévia no procedimento de regularização de IVA, previsto nos artigos 78.º-B e 78.º-C do Código do IVA e aprova os modelos e respetivas instruções, a utilizar para o efeito, com vista a resolver as situações pendentes dos sujeitos passivos que aguardam a conclusão dos respetivos procedimentos prévios de autorização.
A presente portaria procede, ainda, à introdução de um período transitório durante o qual os contabilistas certificados independentes podem comprovar e certificar os elementos e diligências em pedidos de autorização prévia relativamente aos quais o prazo de seis meses previsto no artigo 78.º-B do Código do IVA, contados a partir da data em que os créditos sejam considerados de cobrança duvidosa, decorra no período que medeia entre o dia 1 de abril de 2020 e a data da entrada em vigor da presente portaria.
Também a Lei do Orçamento do Estado para 2021 (que entrou em vigor a 01/01/2021) introduziu alterações a esta matéria passando a permitir que a comprovação e certificação dos elementos e diligências referentes a crédito de cobrança duvidosa (e créditos considerados incobráveis abrangidos pelo do artigo 78.º-A) pode ser efetuada por revisor oficial de contas ou contabilista certificado independente, nas situações em que a regularização do imposto não exceda 10 000 (euro) por pedido de autorização prévia.
 
 
A) DISPOSIÇÕES GERAIS

 

Nos termos do art. 78º-A do Código de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (doravante CIVA), os sujeitos passivos podem regularizar o IVA atinente a créditos de cobrança duvidosa ou respeitantes a créditos incobráveis.

 

Até à entada em vigor do orçamento de Estado para 2020 (ou seja, até 01/04/2020), consideravam-se, para efeitos do referido art. 78º-A do CIVA, como:

 

A1) CRÉDITOS DE COBRANÇA DUVIDOSA:

Aqueles que apresentavam um risco de incobrabilidade justificado, a saber:
- O crédito esteja em mora há mais de 24 meses, desde a data do respetivo vencimento, existam provas objetivas de imparidade e da realização de diligências de recebimento e o ativo não tenha sido reconhecido contabilisticamente.
- O crédito esteja em mora há mais de seis meses, desde a data do vencimento, o valor do mesmo não seja superior a 750,00€ (IVA incluído) e o devedor seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não confiram direito a dedução de imposto.

 

A2) CRÉDITOS INCOBRÁVEIS:

Aqueles cuja incobrabilidade se verificou na pendência de um processo judicial, a saber:
- Em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea b) do n.º 2 do artigo 717.º do Código do Processo Civil;
- Num processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter limitado ou quando for determinado o encerramento do processo por insuficiência de bens, ao abrigo da alínea d) do n.º 1 do artigo 230.º e do artigo 232.º, ambos do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, ou após a realização do rateio final, do qual resulte o não pagamento definitivo do crédito;
- Em processo de insolvência ou em processo especial de revitalização, quando seja proferida sentença de homologação do plano de insolvência ou do plano de recuperação que preveja o não pagamento definitivo do crédito;
- Quando for celebrado e depositado na Conservatória do Registo Comercial acordo sujeito ao Regime Extrajudicial de Recuperação de Empresas (RERE) que cumpra com o disposto no n.º 3 do artigo 27.º do RERE e do qual resulte o não pagamento definitivo do crédito.

 

Com a entrada em vigor do orçamento de Estado de 2020 (ou seja, após 01/04/2020), foi reduzido de 24 para 12 meses o período findo o qual os créditos podem ser considerados de cobrança duvidosa.

ASSIM,

Para efeitos do referido art. 78º-A do CIVA, passou a considerar-se, como CRÉDITOS DE COBRANÇA DUVIDOSA, aqueles que estejam em mora há mais de 12 meses, desde a data do respetivo vencimento e que existam provas objetivas de imparidade e da realização de diligências de recebimento e, ainda que, o ativo não tenha sido reconhecido contabilisticamente, permanecendo imutáveis todos os restantes requisitos e situações em que os créditos podem ser considerados como de cobrança duvidosa ou incobráveis.

 

Ora, nos termos do art. 78º-A, n.º 4 do CIVA, o que norteia o regime a adotar, pelo sujeito passivo, para efeitos de regularização do IVA (ou seja, se regulariza o imposto por força da mora – CRÉDITO DE COBRANÇA DUVIDOSA - ou por força da verificação da sua incobrabilidade em virtude da pendência de processo judicial – CRÉDITO INCOBRÁVEL) é o “facto relevante” de incobrabilidade que ocorrer em primeiro lugar.

 

ISTO É,

 

- mora há mais de 12 meses ou mora há mais de seis meses, no caso de créditos não seja superiores a 750,00€ (IVA incluído) (crédito de cobrança duvidosa)

ou

- (i) em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea b) do n.º 2 do artigo 717.º do Código do Processo Civil; (ii) em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter limitado ou quando for determinado o encerramento do processo por insuficiência de bens, ao abrigo da alínea d) do n.º 1 do artigo 230.º e do artigo 232.º, ambos do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, (iii) ou após a realização do rateio final, do qual resulte o não pagamento definitivo do crédito; (iv) Em processo de insolvência ou em processo especial de revitalização, quando seja proferida sentença de homologação do plano de insolvência ou do plano de recuperação que preveja o não pagamento definitivo do crédito, (v) etc (crédito incobrável).

 

ORA,

Se um crédito, pela sua natureza, for, simultaneamente, considerado, para efeitos do art. 78º-A do CIVA, como um crédito de cobrança duvidosa e como um crédito incobrável, o procedimento de regularização a adotar pelo sujeito passivo deve ser definido de acordo com o facto relevante que ocorrer em primeiro lugar.

POR EXEMPLO:

A deve a B, desde abril de 2020, a quantia de 2.500,00€.

A foi declarado insolvente por sentença transitada em julgado no transato dia 05/09/2020.

B reclamou o seu crédito, o qual foi reconhecido.

ASSIM,

SE ATÉ ABRIL DE 2021, não for realizado no âmbito do processo de insolvência, rateio final, do qual resulte o não pagamento definitivo do crédito, o sujeito passivo terá, necessariamente, que proceder à regularização imposto com fundamento na mora (crédito de cobrança duvidosa), na medida em que a mora é o facto relevante, para efeitos incobrabilidade, que se verifica em primeiro lugar.

 

 

B) DO PROCEDIMENTO DE REGULARIZAÇÃO DO IVA

 

O procedimento de dedução/regularização varia consoante o tipo e o valor dos créditos envolvidos, existindo situações em que é necessária a apresentação de um pedido de autorização prévia, por via eletrónica, às autoridades tributárias.

Os elementos associados à realização das operações deveriam ser certificados por revisor oficial de contas até à entrega do pedido e o revisor oficial de contas deveria também certificar as situações de incobrabilidade verificada nos processos supracitados.

 

B1) Procedimento de regularização do IVA nos casos de créditos de cobrança duvidosa nas situações de mora há mais de 12 meses (art. 78º-A, n.º 2, al. a) do CIVA)

 

Nos termos do art. 78º-B n.º 1 do CIVA, nas situações de mora há mais de 12 meses (art. 78º-A, n.º 2, al. a) do CIVA), a dedução do imposto é efetuada mediante pedido de autorização prévia, a apresentar por via eletrónica, no prazo de 6 meses, contados a partir da data em que os créditos são considerados de cobrança duvidosa, dispondo a AT do prazo máximo de 4 meses para decisão[1].

Decorrido o referido prazo de decisão sem que a AT se tenha expressamente pronunciado:

(i) no caso de créditos superiores a 150.000,00€ (IVA incluído), pedido de autorização prévia é tacitamente indeferido;

(ii) no caso de créditos inferiores a 150.000,00€ (IVA incluído), pedido de autorização prévia é tacitamente deferido.

 

A apresentação do pedido de autorização prévia pelo sujeito passivo para a dedução do imposto associado a créditos de cobrança duvidosa, nos termos da alínea a) do n.º 2 do art. 78º-A do CIVA, determina a notificação do adquirente pela Autoridade Tributária e Aduaneira, por via eletrónica, para que efetue a correspondente retificação, a favor do Estado, da dedução inicialmente efetuada, nos termos do art. 78º-C do CIVA (cfr. art. 78º-B, n.º 5 do CIVA):

(i) havendo lugar à retificação pelo adquirente esta deverá ser efetuada na declaração periódica relativa ao período de imposto em que ocorreu a respetiva notificação, identificando as correspondentes faturas, incluindo a identificação do emitente o valor da fatura e o imposto nela liquidado.

(ii) não havendo lugar à retificação pelo adquirente ou caso este não proceda, até ao termo do prazo para entrega da declaração periódica de imposto, à identificação, por via eletrónica, no Portal das Finanças, sas faturas que já se encontram pagas ou em relação às quais não se encontra em mora, a Autoridade Tributária e Aduaneira emite liquidação adicional, nos termos do artigo 87.º do CIVA, correspondente ao imposto não retificado pelo devedor, notificando em simultâneo o sujeito passivo do deferimento do pedido pedido de autorização prévia, sem prejuízo da necessidade de certificação por parte do Revisor Oficial de Contas (ROC) ou contabilista certificado independente.

 

Em caso de recuperação, total ou parcial, dos créditos, os sujeitos passivos que hajam procedido anteriormente à dedução do imposto associado a créditos de cobrança duvidosa ou incobráveis devem entregar o imposto correspondente ao montante recuperado com a declaração periódica a apresentar no período do recebimento, sem observância do prazo de caducidade a que alude o n.º 1 do artigo 94.º, ficando a dedução do imposto pelo adquirente dependente da apresentação de pedido de autorização prévia, nos termos do art. 78º-B do CIVA, com as necessárias aplicações (cfr. art. 78º-C, n.º 3 do CIVA).

 

Notas:

(i) A Lei do Orçamento de Estado para 2020 (Lei n.º 2/2020, de 31 de março), a qual entrou em vigor em 01/04/2020, introduziu, também, significativas alterações no que respeita à documentação exigidas e que deve acompanhar os pedidos de autorização prévia vindos de referir, designadamente o art. 78º-D, n.º 4 do CIVA.

Assim, a partir de 01/04/2020, a comprovação e certificação dos elementos e diligências referentes a crédito de cobrança duvidosa (e créditos considerados incobráveis abrangidos pelo do artigo 78.º-A) que até aqui eram asseguradas em exclusivo por revisor oficial de contas, passaram a poder ser também efetuadas por contabilista certificado independente, nas situações em que a regularização do imposto não exceda 10 000 (euro) por pedido de autorização prévia.

 

(ii) Estas alterações limitaram em muito a possibilidade do sujeito passivo recorrer ao regime de dedução do imposto por crédito incobrável e sem necessidade de pedido de autorização prévia.

Pois, como se disse, para se aferir qual o regime a aplicar dever-se-á verificar qual o facto relevante que ocorreu em primeiro lugar:

- mora há mais de 12 meses (crédito de cobrança duvidosa)

ou

- (i) em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea b) do n.º 2 do artigo 717.º do Código do Processo Civil; (ii) em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter limitado ou quando for determinado o encerramento do processo por insuficiência de bens, ao abrigo da alínea d) do n.º 1 do artigo 230.º e do artigo 232.º, ambos do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, (iii) ou após a realização do rateio final, do qual resulte o não pagamento definitivo do crédito; (iv) Em processo de insolvência ou em processo especial de revitalização, quando seja proferida sentença de homologação do plano de insolvência ou do plano de recuperação que preveja o não pagamento definitivo do crédito, (v) etc (crédito incobrável).

 

(iii) Esta disposição foi novamente alterada pela Lei do Orçamento de Estado para 2021 (Lei n.º 75-B/2020, a qual entrou em vigor em 01/01/2021) passando-se a prever que a comprovação e certificação dos elementos e diligências referentes a crédito de cobrança duvidosa (e créditos considerados incobráveis abrangidos pelo do artigo 78.º-A) passaram a poder ser efetuadas por revisor oficial de contas ou contabilista certificado independente, nas situações em que a regularização do imposto não exceda 10 000 (euro) por pedido de autorização prévia.

 

 

B2) Procedimento de regularização do IVA nos casos de créditos de cobrança duvidosa nas situações de mora há mais de 6 meses (art. 78º-A, n.º 2, al. b) do CIVA) e de créditos incobráveis

 

Nos termos do art. 78º-B, n.º 3 do CIVA, a dedução do imposto, nestes casos, é efetuada pelo sujeito passivo sem necessidade de pedido de autorização prévia, no prazo de dois anos a contar do 1.º dia do ano civil seguinte, reservando-se à Autoridade Tributária e Aduaneira a faculdade de controlar posteriormente a legalidade da pretensão do sujeito passivo.

A AT comunicado ao adquirente do bem ou serviço, que seja um sujeito passivo do imposto, a anulação total ou parcial do imposto, para efeitos de retificação da dedução inicialmente efetuada, devendo esta comunicação identificar as faturas, o montante do crédito e do imposto a ser regularizado, o processo ou acordo em causa, bem como o período em que a regularização é efetuada.

 

 

C) ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA PORTARIA N.º 303/2020, DE 28 DE DESEMBRO DE 2020 AOS PROCEDIMENTOS DE REGULARIZAÇÃO DO IVA

 

Considerando estas alterações legislativas e ainda as alterações introduzidas a respeito da comprovação e certificação por contabilista certificado e para resolver as situações pendentes dos sujeitos passivos que aguardam a conclusão dos procedimentos de pedido de autorização prévia foi promulgada a PORTARIA 303/2020 DE 28 DE DEZEMBRO, que regulamenta a apresentação do pedido de autorização prévia no procedimento de regularização previsto nos artigos 78.º -B e 78.º -C do Código do IVA, aprovando os modelos e respetivas instruções, a utilizar para o efeito.

 

ASSIM,

A Portaria n.º 303/2020, de 28 de dezembro:
- aplica-se aos procedimentos de regularização do imposto associado a créditos considerados de cobrança duvidosa nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 78.º -A do Código do IVA e aos pedidos de autorização prévia apresentados:

a) Pelo sujeito passivo fornecedor de bens ou prestador de serviços que tenha liquidado o imposto associado a créditos considerados de cobrança duvidosa e o tenha inscrito na correspondente declaração periódica;

b) Pelo sujeito passivo adquirente que tenha procedido ao pagamento total ou parcial do crédito, relativamente ao imposto regularizado a favor do Estado nos termos do n.º 5 do artigo 78.º -B do Código do IVA.

 
- define o conceito de «Contabilista certificado independente», determinando que se considera como contabilista certificado independente aquele que reúna os seguintes requisitos:

a) Não seja o contabilista certificado responsável pelas obrigações contabilísticas e fiscais, com nomeação no Portal das Finanças, do sujeito passivo;

b) Não seja membro dos órgãos sociais, ou membro de quaisquer órgãos de administração, direção, gerência ou fiscalização do sujeito passivo;

c) Não seja detentor de capital ou partes sociais, direta ou indiretamente apurado nos termos do n.º 6 do artigo 69.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, no sujeito passivo;

d) Não tenha relações especiais com o sujeito passivo ou com o respetivo contabilista certificado, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.

 
- regula o Pedido de Autorização Prévia, nos termos do artigo 78.º -B do Código do IVA, a efetuar por fornecedor, nos seguintes termos:

(i) o pedido é apresentado por via eletrónica, no Portal das Finanças, no prazo de seis meses contados a partir da data em que os créditos sejam considerados de cobrança duvidosa, nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 78.º -A do Código do IVA.

(ii) podem ser incluídas no pedido uma ou mais faturas, desde que estas sejam referentes ao mesmo adquirente e tenham sido certificadas pelo mesmo revisor oficial de contas (ROC) ou pelo mesmo contabilista certificado independente.

(iii) o pedido deve conter os seguintes elementos relativamente a cada crédito de cobrança duvidosa:

a) Número de identificação fiscal do sujeito passivo adquirente;

b) Número de identificação fiscal do ROC ou do contabilista certificado independente que efetuou a certificação a que se referem os n.os 1 e 2 do artigo 78.º -D do Código do IVA

c) Número da fatura da qual consta o crédito de cobrança duvidosa, que deve ser inscrito no pedido em termos idênticos aos comunicados ao sistema e -fatura, nos casos em que esta comunicação seja obrigatória

d) Data da emissão da fatura;

e) Data de vencimento do crédito de cobrança duvidosa;

f) Período de imposto em que foi entregue a declaração periódica contendo o valor da fatura a que se refere a alínea c);

g) Base tributável constante da fatura;

h) Valor total do imposto liquidado na fatura;

i) Valor do imposto a regularizar.

(iv) O pedido é processado e validado centralmente e a sua aceitação provisória é confirmada pela AT no prazo de dois dias após a sua submissão.

(v) O ROC ou contabilista certificado independente(nos termos supra referidos) deve, no prazo de 10 dias após a submissão do pedido, confirmar que efetuou a certificação dos elementos relativos a cada uma das faturas e períodos a que se refere o pedido, nos termos dos n.os 1 e 2 do artigo 78.º -D do Código do IVA.

(vi) A falta de confirmação da certificação do pedido por parte do ROC ou do contabilista certificado independente no prazo previsto no número anterior implica o seu indeferimento automático.

(vii) A alteração de qualquer elemento do pedido pressupõe a anulação deste e substituição por um novo pedido, a apresentar referidos em (iii).

(viii) O pedido inicial apenas pode ser anulado até à confirmação da certificação ROC ou contabilista certificado independente referida em (v).

(ix) Após a notificação a que se refere o n.º 5 do artigo 78.º -B do Código do IVA, o sujeito passivo adquirente pode, no prazo estabelecido no n.º 6 do mesmo artigo – ou seja, até ao final do prazo para a entrega da declaração periódica de IVA -, identificar por via eletrónica, no Portal das Finanças, as faturas que já se encontram pagas ou em relação às quais não se encontra em mora, bem como assinalar que o montante em dívida não corresponde ao montante indicado no pedido, devendo submeter simultaneamente, pela mesma via, prova documental dos factos invocados.

(x) O sujeito passivo adquirente pode alterar ou retificar a informação prestada nos termos do número anterior no prazo de oito dias após a sua submissão, findo o qual a mesma se torna definitiva.

(xi) Sem prejuízo do disposto nos n.os 2 e 4 do artigo 78.º -B do Código do IVA, o sujeito passivo fornecedor é notificado, por via eletrónica, do deferimento ou indeferimento do pedido.

(xii) Não é aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 78.º -B do Código do IVA quando no mesmo pedido sejam incluídos créditos que não preencham as condições aí previstas. A não verificação dos pressupostos para a regularização do imposto relativamente a um ou mais créditos determina o indeferimento de todo o pedido.

 
- regula o Pedido de Autorização Prévio, a efetuar por adquirente, nos termos do nº 3 do artigo 78.º -C, nos seguintes termos:

(i) O Pedido de autorização prévia a efetuar pelo sujeito passivo adquirente é apresentado por via eletrónica, no Portal das Finanças, no prazo de seis meses contados a partir da data do pagamento, total ou parcial, do crédito, cujo imposto foi regularizado a favor do Estado nos termos do n.º 5 do artigo 78.º -B do Código do IVA.

(ii) Podem ser incluídas no pedido uma ou mais faturas, desde que estas sejam referentes ao mesmo pedido de autorização prévia apresentado pelo fornecedor de bens ou prestador de serviços.

(iii) O pedido de regularização deve conter os seguintes elementos relativamente a cada crédito:

a) Número de identificação fiscal do sujeito passivo fornecedor de bens ou prestador de serviços;

b) Número de identificação do pedido de autorização prévia originalmente apresentado pelo sujeito passivo fornecedor de bens ou prestador de serviços;

c) Número da fatura da qual consta o crédito que foi total ou parcialmente pago, e que deve ser inscrito no pedido em termos idênticos aos comunicados ao sistema e -fatura, nos casos em que esta comunicação seja obrigatória;

d) Data de emissão da fatura;

e) Período de imposto em que foi entregue a declaração periódica contendo o valor do imposto regularizado a favor do Estado;

 f) Base tributável constante da fatura;

g) Valor total do imposto liquidado na fatura;

 h) Valor do imposto a regularizar;

i) Data do pagamento, total ou parcial, do crédito.

(iv) À semelhança do regime para sujeito passivo fornecedor, o pedido é processado e validado centralmente e a sua aceitação provisória é confirmada pela AT no prazo de dois dias após a sua submissão.

(v) A alteração de qualquer elemento do pedido pressupõe a respetiva anulação e substituição por um novo pedido, nos termos já referidos.

(vi) O pedido inicialmente submetido apenas pode ser anulado até à notificação do sujeito passivo fornecedor de bens ou prestador de serviços.

(vii) Após a notificação do sujeito passivo fornecedor, em termos idênticos à notificação a que se refere o n.º 5 do artigo 78.º -B do Código do IVA, o mesmo pode validar, ou não, no prazo estabelecido no n.º 6 do mesmo artigo – ou seja, até ao final do prazo para a entrega da declaração periódica de IVA -, por via eletrónica, no Portal das Finanças, a informação veiculada no pedido submetido pelo sujeito passivo adquirente, devendo submeter simultaneamente, através do mesmo meio, prova documental dos factos invocados.

(viii) O sujeito passivo fornecedor pode alterar ou retificar a informação prestada nos termos do disposto no número anterior no prazo de oito dias após a sua submissão, findo o qual a mesma se torna definitiva.

(ix) Sem prejuízo do disposto nos n.os 2 e 4 do artigo 78.º -B do Código do IVA, o sujeito passivo adquirente é notificado, por via eletrónica, do deferimento ou indeferimento do pedido.

(x) A não verificação dos pressupostos para a regularização do imposto relativamente a um ou mais créditos determina o indeferimento de todo o pedido.

(xi) A regularização do imposto a favor do sujeito passivo adquirente deve ser efetuada na respetiva declaração periódica, até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificar o deferimento do pedido de autorização prévia pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

 
- A Portaria revoga a Portaria n.º 172/2015, de 5 de junho e produz efeitos a 1 de janeiro de 2015, relativamente aos procedimentos de regularização por ela regulados que se encontrem pendentes de decisão na data da sua entrada em vigor.

- Os elementos e diligências referentes aos pedidos de autorização prévia cujo prazo de seis meses contados a partir da data em que os créditos sejam considerados de cobrança duvidosa, nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 78.º -A do Código do IVA e que  decorra entre 1 de abril de 2020 e a data da entrada em vigor da presente portaria podem ser comprovados e certificados por contabilista certificado independente até 28 de fevereiro de 2021, salvo se o referido prazo de seis meses se concluir em data posterior.

- A portaria entrou em vigor no 29 de dezembro de 2020.

 

Para esclarecimentos adicionais sobre esta ou outra questão em matéria de regularização e recuperação de IVA, queira contactar os nossos advogados:

Mónica Moreira Soares: monicasoares@gamalobomelo.com

Margarida Machado: margaridamachado@gamalobomelo.com

Marta S. Pereira: martapereira@gamalobomelo.com

Atualizado em 10.01.2021

[1] Com a entrada em vigor do orçamento de Estado de 2020 (ou seja, após 01/04/2020), Foi assim reduzido de 8 para 4 meses o prazo concedido à AT para apreciar os pedidos de autorização prévia apresentados nos termos do art. 78º B n.º1 relativos a créditos de cobrança duvidosa (78ºA n.º 2 al.a) do CIVA).